Во избежание финансовых рисков российские организации часто заключают между собой договоры поставки товаров, стоимость которых выражена в условных денежных единицах (у. е.). Особенно часто к таким видам договоров прибегают в условиях кризиса, когда курс иностранной валюты резко растёт или падает. Насколько законно заключение договоров в у. е. и как в бухгалтерском и налоговом учёте покупатель может отразить данные операции, рассмотрим в данной статье.

ЗАКЛЮЧАТЬ ДОГОВОРЫ В У. Е. РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ВПРАВЕ

Действующим законодательством России определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и валютные операции между резидентами (юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ) запрещены (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Однако в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ стороны вправе договориться, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Как правило, у. е. приравнивается к одной из реально существующих иностранных валют. Обычно это доллары США или евро. Пересчёт производится по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа либо по курсу и на дату, установленные законом или соглашением сторон. На право сторон установить в соглашении собственный курс пересчёта и порядок определения такого курса указал и Президиум ВАС (п. 12 Информационного письма от 04.11.2002 № 70). Он отметил, что необходимо чётко разделять валюту, в которой денежное обязательство выражено, и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчёты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в у. е., установленной сторонами.

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

В бухгалтерском и налоговом учёте курсовая разница у покупателя ‒ это сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина кредиторской задолженности перед продавцом в случае, когда цена товаров (работ, услуг) установлена договором в у. е. или валюте.

Курсовые разницы могут возникать, если стоимость товаров (работ, услуг), выраженная в у.е., оплачивается после их приобретения (позднее даты оприходования).

По сделкам в у. е., заключённым с 1 января 2015 года, в бухгалтерском и налоговом учёте курсовые разницы учитываются одинаково. А по сделкам в у. е., заключённым до 1 января 2015 года (т. е. по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2015 г. (Письмо ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191) в налоговом учёте продолжают рассчитываться суммовые разницы в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (в данной статье порядок расчёта суммовых разниц мы не рассматриваем).

Курсовая разница, возникающая у покупателя при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаётся положительной (п. 11 ст. 250 НК РФ: п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006), а при дооценке - отрицательной (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ: п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом, курсовые разницы не возникают. В этом случае расходы на приобретение товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учёте покупателя оцениваются в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По общему правилу стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учёте определяется по курсу у. е. (валюты) на дату их приобретения. После принятия к учёту стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) не пересчитывается. А кредиторская задолженность перед продавцом, отражённая на счете 60, подлежит пересчёту в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком России или договорному курсу:

на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед продавцом;
на дату погашения задолженности перед продавцом.

Возникшие положительные курсовые разницы в бухгалтерском учёте учитываются в составе прочих доходов, а отрицательные ‒ в составе прочих расходов.

В налоговом учёте курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчёта, включаются (Письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-03-06/2/72610):

положительные ‒ во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);
отрицательные ‒ во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учёте, на исчисление НДС и сумму налоговых вычетов у покупателя не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчёте налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При расчётах в у. е. счёт-фактуру на стоимость товаров (работ, услуг) продавец составляет в рублях.

В ситуации, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги) после отгрузки, стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяется по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

В ситуации, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги) частично авансом, частично после отгрузки, оплаченная стоимость товаров (работ, услуг) и относящаяся к ней сумма НДС в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день оплаты, а неоплаченная стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Покупатель принимает к вычету НДС в той сумме, которая указана в счёте-фактуре продавца. И как уже говорилось, разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕРЫ УЧЁТА КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Рассмотрим несколько ситуаций возникновения курсовых разниц у покупателя.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) полностью оплачиваются после отгрузки (аванса не было).

Пример 1.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товаров в у. е. Товары отгружены покупателю и приняты им к учёту 06.10.2015 г. на общую сумму 118 000 у. е. (в т. ч. НДС ‒ 18 000 у. е.). Оплата в полном объёме произведена 10.12.2015 г.
Курс у. е. приравнен к курсу доллара США и составил:

на 31.10.2015 г. - 64,17 руб./у. е.;
на 30.11.2015 г. - 66,24 руб./у. е.;
на 10.12.2015 г. - 69,2 руб./у. е.

Промежуточная бухгалтерская отчётность в организации составляется ежемесячно.

В учёте покупателя будут сделаны такие проводки:

			СУММА, РУБ.
06.10.2015 Г. (ДАТА ОТГРУЗКИ)
ОТРАЖЁН ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАР (100 000 У. Е. X 65,62 РУБ./У. Е.)
ОТРАЖЁН НДС (18 000 У. Е. X 65,62 РУБ./У. Е.)
НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ
31.10.2015 Г. (ОТЧЁТНАЯ ДАТА)
ОТРАЖЕНА ПОЛОЖИТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА ((64,17 РУБ./У. Е. - 65,62 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)*
30.11.2015 Г. (ОТЧЁТНАЯ ДАТА)
((66,24 РУБ./У. Е. - 64,17 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)
10.12.2015 Г. (ДАТА ОПЛАТЫ)
ПЕРЕЧИСЛЕНА ОПЛАТА ПОСТАВЩИКУ (118 000 У. Е. X 69,2 РУБ./У. Е.)
ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА ((69,2 РУБ./У. Е. - 66,24 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)

Ситуация 2. Товары (работы, услуги) частично оплачены авансом.

В этом случае:

в части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;
в части непогашенной кредиторской задолженности (кредитовое сальдо счёта 60) курсовые разницы возникают и рассчитываются так же, как в примере 1.

Пример 2.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара в у. е. Сумма договора составила 118 000 у. е. (в т. ч. НДС ‒ 18 000 у. е.).
В соответствии с условиями договора произведены следующие операции:

06.10.2015 г. покупатель внёс предоплату в размере 45 %;
20.11.2015 г. произведена отгрузка товара;
28.11.2015 г. осуществлён окончательный расчёт (перечислено 55 % суммы договора).

По условиям договора курс у. е. приравнен к курсу доллара США и составил:

на 06.10.2015 г. - 65,62 руб./у. е.;
на 20.11.2015 г. - 64,91 руб./у. е.;
на 28.11.2015 г. - 66,24 руб./у. е.

В учёте покупателя будут сделаны следующие записи.

			СУММА, РУБ.
06.10.2015 Г. (ДАТА ЧАСТИЧНОЙ ПРЕДОПЛАТЫ)
ПЕРЕЧИСЛЕНА ПРЕДОПЛАТА В РАЗМЕРЕ 45 % СУММЫ ДОГОВОРА (118 000 У. Е. X 45% X 65,62 РУБ./У. Е.)
ОТРАЖЁН НДС С СУММЫ ПРЕДОПЛАТЫ (3 484 422 РУБ. X 18/118)
НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ
20.11.2015 Г. (ДАТА ОТГРУЗКИ)
ОТРАЖЕНА СТОИМОСТЬ ТОВАРА (3 484 422 РУБ. - 531 522 РУБ. + 100 000 У. Е. X 55 % X 64,91 РУБ./У. Е.)
ОТРАЖЁН «ВХОДНОЙ» НДС (6 522 950 РУБ. X 18 %)
НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ
ЗАЧТЕНА СУММА ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ
ВОССТАНОВЛЕН НДС, ПРИНЯТЫЙ К ВЫЧЕТУ С СУММЫ ПРЕДОПЛАТЫ
28.11.2015 Г. (ДАТА ОКОНЧАТЕЛЬНОГО РАСЧЁТА)
ПРОИЗВЕДЁН ОКОНЧАТЕЛЬНЫЙ РАСЧЁТ С ПОСТАВЩИКОМ (118 000 У. Е. X 55 % X 66,24 РУБ./У. Е.)
ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА ((66,24 РУБ./У. Е. - 64,91 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е. X 55 %)

Как видим, расчёт курсовых разниц не сложен.

Антаненкова Елена, главный эксперт по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

В статье собраны ответы на спорные вопросы, касающиеся налога на прибыль. Как влияют ошибки в первичных документах на признание расходов? Курсовые или суммовые разницы: как правильно квалифицировать и возможны ли в принципе суммовые разницы в 2016 году? Если безнадежный долг не связан с реализацией, его списывать за счет налогового резерва или не за счет резерва?

ИФНС по итогам выездной налоговой проверки доначислила компании НДС, не предъявленный покупателю и уплаченный в бюджет за свой счет. Можно ли НДС учесть в расходах в налоговом учете?

Комментирует Александр Матиташвили, налоговый адвокат, аудитор, ведущий вебинара про налог на прибыль в 2016 году :

Да, можно. Начисленные по проверке НДС — это расход. С таким определением согласны суды. Не учитывается для целей налогообложения лишь тот налог, который предъявляется покупателю. Это указано в п. 19 ст. 270 НК РФ. Если же налогоплательщик уплачивает налог тот, который за счет собственных средств, тот, который покупателю не предъявляется, то его можно учесть в целях налога на прибыль.

Основание: Постановление АС ВВО от 07.05.2015 по делу А11-4982/2014.

Препятствуют ли несущественные ошибки в первичных учетных документах признанию расходов в налоговом учете?

Подрядчик ошибся в акте выполненных работ и указал неверное наименование заказчика. В итоге в договоре указано одно наименование, а в акте ошибка. Аналогичный вопрос возникает, если неверно указан вид работ. Возникает вопрос: может ли заказчик по такому акту, в котором есть несущественные ошибки, учесть соответствующие расходы для целей налога на прибыль?

И Минфин и ФНС считают, что такие несущественные ошибки, которые позволяют идентифицировать и заказчика и подрядчика, а также вид выполненных работ, всё же позволяют учитывать расходы для целей налогового учета.

Материал подготовлен по информации вебинара Налог на прибыль организаций в 2016 году , ведущий - Александр Матиташвили.

Кто вправе оценивать эффективность и целесообразность действий налогоплательщика?

Как вы знаете, часто налоговики в ходе налоговых проверок дают рекомендации как вести бизнес, какая должна быть рентабельность и т. д.

И суд и Минфин считают, что учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, то оценивать эффективность и целесообразность своих действий может только сам налогоплательщик. Это не вправе делать налоговые органы.

Возможны ли суммовые разницы в 2016 году?

Могут ли появляться суммовые разницы в налоговом учете налогоплательщиков в 2016 году или мы с ними окончательно распрощались с момента вступления в силу Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ .

П. 3 ст. 3 81-ФЗ исключил любые упоминания о суммовых разницах. Этот закон содержал переходные положения. В законе сказано, что новые правила учета применяются к тем разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных с 1 января 2015 года.

Допустим, сделка заключена до 1 января 2015 года. Если оплата будет после отгрузки товара (постоплата), то возможно в учете такого продавца учитывать и после 2015 года суммовые разницы. Если сделка заключена до этой даты, то т.к. применяются старые правила — будут суммовые разницы.

И только если сделка заключена после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при пост оплате, будут курсовыми.

Впервые Минфин прокомментировал эту норму в письме от 30 марта 2015 года № 03-03-06/1/17387 . Поскольку, в соответствие с ГК, заключение договора — это уже есть сделка, то если заключен договор до 1 января 2015 года и, неважно когда будет отгрузка, разницы при постоплате после 1 января 2015 года будут исключительно суммовыми. А если договор заключен после 1 января, то при постоплате разницы будут исключительно курсовые.

Обращаю ваше внимание, что спустя 2 месяца Минфин передумал и направил новое письмо от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 .

В этом письме Минфин считает, что все зависит от того, возникает ли дебиторская задолженность до 2015 года либо она возникает после 2015 года. Логика такая: курсовая разница может начисляться, только если есть задолженность. Если нет задолженности, то разницы не возникают.

А.С. Колосовская, налоговый консультант

Предоплата по договору в у. е. - будет ли суммовая разница?

Нередко, чтобы снизить инфляционные риски, контрагенты устанавливают цену в договорах в условных единицах или привязывают ее к какой-нибудь иностранной валюте, в то время как расчеты будут вестись в рублях. Как известно, законодательство это разрешает. Стороны вправе сами выбрать и закрепить в договоре, на какую дату они будут брать курс инвалюты (условной единицы) для расчета суммы к уплате в рублях. Это может быть курс на дату оплаты, или на дату отгрузки, или на какую-либо иную датуп. 2 ст. 317 ГК РФ . При этом курс инвалюты на дату оплаты и дату реализации, скорее всего, будет различаться. И появляется вопрос: а будут ли по таким договорам возникать суммовые разницы при предоплате?

Суммовые разницы при предоплате не возникают

Определение суммовой разницы есть в статьях 250 и 265 НК РФ. Суммовая разница появляется, если величина возникших обязательств и требований (то есть кредиторская и дебиторская задолженность), рассчитанная исходя из установленного договором курса условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров и услуг, отличается от реально полученной или уплаченной суммы в рубляхп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Казалось бы, из этой формулировки можно сделать однозначный вывод. Если согласно договору курс для расчета денежного обязательства покупателя надо брать на дату оплаты, то суммовых разниц при предоплате не будет. Конечно, это верно только в части предоплаченной суммы. Покупатель, перечислив аванс в рублях по курсу на дату оплаты, уже выполнил свое обязательство по договору. Оно зафиксировалось на дату оплаты, и его размер на момент передачи товара уже не сможет измениться. Значит, и разница здесь возникнуть не может.

По этой же причине не будет суммовых разниц, если курс для пересчета цены договора в рубли берется на любую дату до момента реализации.

Есть несколько писем контролирующих органов в поддержку этой позиции. Так, одно время Минфин разъяснял, что по авансам в у. е. суммовых разниц не возникает, ссылаясь при этом как раз на статьи 250 и 265 НК РФп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ ; Письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210 , от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508 , от 24.04.2008 № 03-03-06/1/292 .

Что касается налоговой службы, то первоначально ее позиция была выражена в Методических рекомендациях по налогу на прибыльМетодические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу в 2005 г.) , после отмены которых она перекочевала в разъяснительное Письмо ФНС. В этом Письме налоговики рекомендуют решать вопрос о том, появляются суммовые разницы или нет, исходя из условий договора, а именно - из даты формирования цены товара. Если цена по договору определяется на дату оплаты, то суммовые разницы по авансам не возникают. Продавец определит выручку по курсу на дату получения аванса, а покупатель по этому же курсу оценит полученный товар, работы или услугиПисьмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@ . Московское УФНС тоже не раз высказывало такую точку зренияПисьма УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 № 16-15/013804 , от 02.02.2010 № 16-15/009823 , от 06.12.2007 № 20-12/116284 , от 29.06.2007 № 20-12/62182 .

Однако единой позиции по этому вопросу у контролирующих органов все же нет. Дело в том, что про суммовые разницы, а точнее - про момент их признания, говорят еще статьи 271 и 272 Налогового кодекса. А там написано, что суммовые разницы у продавца, получившего аванс, признаются на дату реализации. В свою очередь, у покупателя, заплатившего аванс, суммовые разницы признаются на дату приобретенияп. 7 ст. 271 , п. 9 ст. 272 НК РФ . Вот из-за этих норм Налогового кодекса контролирующие органы временами склоняются к мнению, что суммовые разницы при предоплате все-таки существуют. Раз в Налоговом кодексе сказано, что суммовые разницы по авансам возникают, значит, их нужно считать и признавать в налоговом учете.

В результате между налогоплательщиками и налоговиками возникают споры, которые приходится разрешать в суде. А суды занимают сторону налогоплательщиков. При этом они указывают, что в момент перечисления предоплаты обязательства покупателя по договору являются выполненными и уже не изменяются в момент передачи права собственности на товар или услугу. Ведь больше продавец от покупателя никаких дополнительных средств не получит. Значит, суммовой разницы, соответствующей определению из п. 11.1 ст. 250 НК РФ, не образуется. Пункт же 7 ст. 271 НК РФ только определяет дату, на которую признается возникшая суммовая разница, и не изменяет понятия «суммовая разница» из ст. 250 НК РФ. Так что ст. 271 НК РФ может применяться только в отношении доходов, отвечающих понятию «суммовая разница». Следовательно, раз нет суммовой разницы, то эту норму применять не к чемуПостановления ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07 ; ФАС ПО от 15.01.2009 № А65-9215/2008 ; ФАС СЗО от 24.09.2004 № А56-5020/04 .

Кроме того, поскольку имеющиеся нормы могут навести на мысль, что суммовые разницы при предоплате все же бывают, можно говорить о существовании противоречия в Налоговом кодексе, которое должно толковаться в пользу налогоплательщикап. 7 ст. 3 НК РФ .

/ условие / Цена товара, поставляемого компанией-продавцом, - 1000 у. е. (без НДС), и она полностью оплачивается авансом. Согласно договору купли-продажи курс условной единицы определяется на дату платежа.

Продавец получил 100%-й рублевый аванс под поставку товара в сумме, эквивалентной 1000 условных единиц. Курс у. е. на дату предоплаты был равен 40 руб.

/ решение / Сумма полученного аванса составила 40 000 руб. (40 руб/у. е. х 1000 у. е.).

Перечислив аванс, покупатель полностью выполнил свое обязательство по оплате товара. Поэтому сумма такого обязательства уже не поменяется в момент передачи товара. Значит, выручка продавца на момент реализации товара в любом случае составит 40 000 руб. - ни больше ни меньше.

По этой же стоимости - 40 000 руб. - покупатель примет к учету полученный товар.

Если же договорная цена исчисляется по курсу на дату реализации товара, то до этого момента ни покупатель, ни продавец не могут определить окончательную цену в рублевом эквиваленте. Поэтому даже если покупатель заранее перечислит некую сумму, то в момент передачи товара, скорее всего, возникнет переплата или долг за товар, которые относятся на взаиморасчеты по договору. В результате либо продавец должен вернуть излишне полученные деньги, либо покупатель должен будет доплатить до полной договорной цены. Так что никакая суммовая разница здесь тоже возникнуть не может.

Суммовые разницы при предоплате возникают

Как мы уже отметили, контролирующие органы иногда приходят к выводу, что суммовые разницы при предоплате в у. е. возникают. Так, в октябре 2009 г. Минфин разъяснил, что суммовые разницы по авансам в у. е. нужно определять на дату реализации или оприходования товаров, сославшись при этом как раз на 271-ю и 272-ю статьиПисьмо Минфина России от 05.10.2009 № 03-03-06/1/637 . Время от времени и московские налоговики выпускают разъяснения в пользу существования суммовой разницы при предоплатеПисьма УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 № 16-15/113465@ , от 07.02.2007 № 20-12/012414 .

Рассуждают при этом чиновники, видимо, так: раз в Налоговом кодексе сказано, что суммовые разницы по авансам возникают, значит, их нужно считать и признавать в налоговом учете.

Давайте рассмотрим на примере, что делать налогоплательщику, который решит применить позицию контролирующих органов на практике.

Пример. Учет суммовых разниц у продавца при оплате товара авансом

/ условие / Цена товара, поставляемого компанией-продавцом, - 10 000 долл. США (без НДС), и она полностью оплачивается авансом. Курс доллара США составил:

на дату предоплаты - 28 руб/долл.;
на дату реализации товара - 29 руб/долл.

/ решение / В налоговом учете компания отразит выручку от реализации товара в сумме 280 000 руб. (28 руб/долл. США х 10 000 долл. США), так как именно такая стоимость товара предусмотрена договором и ровно столько же она получила от покупателя. Никакой суммовой разницы между обязательствами продавца и суммой, полученной от покупателя, нет.

Но курс валюты на дату оплаты действительно отличался от курса на дату отгрузки. Разница между суммой выручки по курсу на дату реализации и суммой аванса составляет 10 000 руб. (10 000 долл. США х (29 руб/долл. США - 28 руб/долл. США)).

Осталось определить, что это - расход или доход? Расходом эту разницу признать нельзя, потому что никаких затрат компания не понесласт. 252 НК РФ . Значит, есть только один вариант ее признания в налоговом учете - учесть в составе внереализационных доходов.

Так что тем бухгалтерам, которые не хотят спорить с налоговыми органами и готовы переплачивать налог на прибыль, остается рассчитывать все время только положительные разницы между курсом на дату предоплаты и дату реализации (принятия к учету) товаров и услуг и признавать их в налоговых доходах.

Как видите, попытавшись на примере посчитать суммовые разницы при предоплате, мы убедились, что таких суммовых разниц быть не может хотя бы потому, что их в принципе невозможно учесть. Ни Налоговый кодекс, ни Минфин с ФНС не говорят, как их правильно рассчитать и когда их ставить в доход, а когда - в расход.

Вывод

Если компания решит поставить суммовую разницу с аванса в условных единицах в доходы, то налоговые органы с этим спорить не будут. Но компании придется заплатить реальный налог с виртуальной прибыли. Ведь что бы ни происходило с курсом валюты, покупатель больше ни копейки не заплатит. А нет экономической выгоды - нет и доходаст. 41 , п. 2 ст. 249 НК РФ .

Некоторые компании практикуют заключение договоров в иностранной валюте. При этом контрактом может быть предусмотрена оплата обязательства в рублях, в сумме, эквивалентной определенной иностранной валюте. В этом случае объем денежных средств, подлежащих уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа. Если курсы валют разнятся, а отгрузка произошла раньше оплаты, то в учете продавца и покупателя возникают суммовые разницы.

Одна из поправок, вносимых Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ, пришлась как нельзя кстати. Вопрос о корректировке вычетов по НДС, когда обязательство выражено в иностранной валюте или у.е., долгое время оставался открытым и вызывал множество споров.

Суммовые разницы сегодня

На сегодняшний день правил корректировки налоговой базы по НДС, когда обязательство выражено в иностранной валюте, а оплачивается в рублях, не предусмотрено. Продавцы пересчитывают выручку в иностранной валюте на рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы или на дату фактических расходов (п. 3 ст. 153, ст. 167 НК РФ). Только при проведении некоторых экспортных операций такой пересчет выручки осуществляется на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Чиновники Минфина и налогового ведомства твердо стоят на своем: при увеличении полученной от покупателя суммы оплаты за товары (работы, услуги) вследствие роста курса валюты нужно пересчитать налоговую базу в сторону увеличения (письма Минфина РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@). При этом в Министерстве придерживаются мнения, что отрицательная суммовая разница влияния на налоговую базу оказывать не должна (письма Минфина РФ от 01.07.2010 № 03-07-11/278, ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@).

Соответственно, и для покупателей остается неясным, есть ли необходимость в корректировке суммы принятого к вычету налога при возникновении суммовых разниц, когда оплата поставщику произведена после принятия к учету товара (работы, услуги), а курс валюты изменился. Непонятно и то, в каком периоде учитывать выставленные поставщиками откорректированные счета-фактуры.

Сегодня покупатели применяют несколько методик отражения сумм «входного» НДС в налоговом учете, каждый способ по-своему верен, однако требует обоснования и является предметом спора с налоговыми органами.

Первые, получив от поставщика новый счет-фактуру, разницу в вычетах учитывают в текущем периоде, то есть в периоде получения исправленного документа. При этом если поставщику в связи с повышением курса валюты по отношению к рублю было заплачено больше, чем он ожидал получить, тогда у покупателя будет увеличена сумма вычетов отчетного периода. Противоположная ситуация уменьшит вычеты отчетного периода.

Вторая группа бухгалтеров корректирует сумму предъявленного к вычету налога в отчетном периоде получения первоначального счета-фактуры, руководствуясь нормой о том, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в периоде принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). При этом возникает необходимость в подаче уточненной налоговой декларации и внесении исправлений в книгу покупок. Однако легкий путь может обернуться неприятностями для налогоплательщиков.

Третий метод учета основан на восстановлении сумм налога в периоде получения от поставщика первоначального счета-фактуры. При этом возникает необходимость внесения исправлений в учетные регистры, подаче уточненной декларации, а также уплаты, возникающей в связи с корректировкой недоимки по налогу. В том периоде, когда получен исправленный счет-фактура, налогоплательщик заявляет право на вычет в полном объеме.

Встречался и такой подход, при котором никаких корректировок вычетов по НДС не производилось. Однако где и каким образом учесть суммы «входного» НДС с возникающих суммовых разниц, бухгалтеры не знали, да и не могли знать, ведь ни о каких корректировках в статье 172 НК РФ не упоминалось. Кстати, главное финансовое ведомство право на корректировку сумм входного НДС не признавало, ссылаясь на нормы статей 171,172 НК РФ (письма Минфина РФ от 16.05.2011 года № 03-07-11/127, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 года № 16-15/013804.1). Действительно, в Кодексе о корректировках сумм налога, предъявляемых к вычету, в случае возникновения суммовых разниц, вызванных колебаниями курсов иностранных валют, не упоминалось.

Споры уходят в прошлое

Пункт 1 статьи 172 НК РФ с 01 октября 2011 года будет дополнен абзацем следующего содержания:

«При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

Это дополнение в статье 172 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать суммовую разницу с учетом НДС в составе внереализационных доходов или расходов, а не решать задачку с тремя неизвестными бессчетное количество раз заведомо не будучи уверенным в правильном результате.

Спасибо законотворцам - изменения, внесенные в статью 153 НК РФ, устанавливают общее для всех правило. Если поставщик определяет налоговую базу в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а оплата обязательства предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.), то пересчитывать налоговую базу по НДС не нужно, а поступившей вместе с возросшей из-за колебаний курса выручкой НДС нужно просто учесть (что?) для целей налога на прибыли в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ, п. 4 ст. 153 НК РФ). Если в результате колебания курса валюты оплата от покупателя получена в меньшем размере, разница с учетом НДС будет учтена поставщиком в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ, п. 4 ст. 153 НК РФ).

Пример 1

ООО «Продавец» 10 октября 2011 года была произведена отгрузка товаров на общую сумму 11 800 у.е. (в том числе НДС 1800 у.е.). Курс на дату отгрузки составляет 30 рублей за у.е.

Бухгалтер осуществил следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 62 Кредит 90

– 354 000 рублей – произведена отгрузка товара покупателю;

Дебет 90 Кредит 68

– 54 000 рублей – отражена сумма начисленного НДС.

Дебет 51 Кредит 62

– 377 600 рублей – получена от покупателя оплата за отгруженный товар;

Дебет 62 Кредит 91

– 23 600 рублей – образовавшаяся суммовая разница учтена в составе внеарелизационных доходов.

Как видно из примера, вся сумма переплаты от покупателя, возникшая из-за разницы курсов у.е. на день отгрузки и на день оплаты, учтена в составе внереализационных доходов.

Пример 2

ООО «Покупатель» 1 ноября 2011 года были оплачены услуги в сумме 2 360 у.е. (в том числе НДС 18% – 360 у.е.) по курсу, действующему на день оплаты – 35 рублей за 1 у.е.

Услуги приняты к учету 5 октября 2011 года по курсу 37 рублей за 1 у.е., в этот же день от поставщика получен счет-фактура.

В бухгалтерии покупателя были сделаны проводки:

Дебет 44 Кредит 60

– 74 000 рублей (2000 у.е. * 37 руб./у.е.) – отражены в составе расходов на продажу приобретенные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

– 13320 рублей (360 у.е. * 37 руб./у.е.) – отражена сумма НДС по приобретенным услугам;

Дебет 68 Кредит 19

– 13320 рублей – НДС по приобретенным услугам принят к вычету.

Дебет 60 Кредит 51

– 82 600 рублей (2360 у.е. * 35 руб./у.е.) – произведена оплата за оказанные в октябре 2011 года услуги;

Дебет 60 Кредит 91

– 4720 рублей (87320-82600) – суммовая разница учтена в доходах.

Возникающие в связи с исполнением обязательств в рублях по курсу на дату оплаты разницы и продавцы, и покупатели будут полностью учитывать в составе внереализационных расходов или доходов. При этом больше нет необходимости корректировать налоговую базу по НДС в учете продавца и сумму вычетов в учете покупателя.

Ирина Сидорова, финансовый консультант

Изменения в главе 25 Налогового кодекса вводят с 1 января 2015 года единый порядок учета курсовых и суммовых разниц. Все разницы будут именоваться курсовыми и учитываться по новым правилам.

Целью принятия Закона № 81-ФЗ (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ)) является упрощение налогового учета и сближение правил расчета налоговой базы по налогу на прибыль с правилами определения финансового результата в бухгалтерском учете. Часть изменений касается учета курсовых и суммовых разниц. Нововведения вступают в силу с 1 января 2015 года (ч. 1, 2 ст. 3 Закона № 81-ФЗ). При этом суммовые разницы, возникшие у компаний по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу данного закона (ч. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ).

Налог на прибыль. Метод начисления

Теперь у бухгалтера не будет необходимости разбираться в том, какие (курсовые или суммовые) разницы возникают в каждом конкретном случае. Правила отражения валютных активов и обязательств с 1 января 2015 года будут одинаковыми для всех видов разниц, которые будут именоваться курсовыми (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред. Закона № 81-ФЗ)).

Из несомненных плюсов Закона № 81-ФЗ отметим сближение правил бухгалтерского и налогового учета валютных активов и обязательств, возникающих по договорам, предусматривающим расчеты в рублях по курсу иностранной валюты, отличному от официального. Напомним, что в бухучете по общему правилу пересчет валютных активов и обязательств производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее - ПБУ 3/2006)). Однако если законом или соглашением сторон установлен иной курс для определения суммы платежа в рублях, то для пересчета используется именно этот курс. Со следующего года по аналогичным правилам будут исчисляться доходы и расходы в виде курсовых разниц и в налоговом учете (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ (в ред. Закона № 81-ФЗ)).

Обратите внимание: для целей бухгалтерского и налогового учета по курсу, согласованному в договоре, можно учитывать только активы и обязательства, возникшие из договоров, предусматривающих валютой платежа рубли. Если актив или обязательство возникли из договоров, оплата по которым производится в иностранной валюте, то пересчет производится только по курсу ЦБ РФ (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим пример отражения бывших суммовых разниц по договору, заключенному в 2015 году.

Пример 1

Цена товара по экспортному договору, заключенному в январе 2015 г., составляет 1000 евро. Согласно условиям договора фирма-покупатель должна перечислить компании-продавцу сумму оплаты в рублях (после отгрузки товара) по курсу ЦБ РФ на дату платежа + 3%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

Курс ЦБ РФ:

На дату отгрузки товара (перехода права собственности) - 39 руб./евро;

На дату оплаты - 40 руб./евро.

В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 90-1

40 170 руб. (1000 евро × × 39 руб./евро × 1,03) - признана выручка по курсу, согласованному сторонами на дату отгрузки;

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 91-1

– 515 руб. (1000 евро × (39,5 руб./евро – 39 руб./евро) × 1,03) - отражена положительная , возникшая в связи с повышением курса ЦБ РФ на отчетную дату;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-1

– 41 200 руб. (1000 евро × 40 руб./евро × 1,03) - получена от покупателя оплата в рублях;

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 91-1

– 515 руб. (1000 евро × (40 руб./евро – 39,5 руб./евро) × 1,03) - отражена положительная курсовая разница, возникшая в связи с повышением курса ЦБ РФ на дату платежа.

40 170 руб. - доход от реализации (ст. 249 НК РФ). Признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ). Пересчет в рубли производится на дату реализации по курсу, установленному соглашением сторон (п. 8 ст. 271 НК РФ);

515 руб. - внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ). На отчетную дату признана положительная курсовая разница в связи с повышением курса, установленного соглашением сторон (п. 8 ст. 271 НК РФ);

515 руб. - внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ). На дату платежа признана положительная курсовая разница в связи с повышением курса, установленного соглашением сторон (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Еще одним положительным моментом изменений является устранение неясности в вопросе исчисления суммовых разниц в случае авансовых платежей по договорам, обязательство в которых выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах. В статьях 250 и 265 Налогового кодекса (в действующей редакции) говорится, что суммовые разницы возникают по активам и обязательствам, выраженным в условных единицах (далее - у. е.), но оплачиваемым в рублях в случае несовпадения суммы обязательства (требования) и суммы поступившей (перечисленной) оплаты (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ). А в статьях 271 и 272 Налогового кодекса законодатель добавляет, что в случае предоплаты признается доходом или расходом на дату реализации или приобретения товаров (работ, услуг) (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Не вносит ясности и анализ норм статьи 316 Налогового кодекса. В ней приводится положение о том, что в случае если цена реализуемого товара (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав выражена в у. е., то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации (абз. 4 ст. 316 НК РФ). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Однако также есть и норма о том, что выручка для целей расчета налога на прибыль по договорам, выраженным в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату реализации (абз. 3 ст. 316 НК РФ). А в случае получения аванса продавцом, применяющим метод начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса (абз. 3 ст. 316 НК РФ). При этом не совсем понятно, является ли последняя норма общей для всех договоров, выраженных в иностранной валюте, или она регулирует только порядок определения базы по договорам, предусматривающим оплату в иностранной валюте.

Экономическая логика налогообложения подсказывает, что однозначный вывод только один - суммовых разниц в случае получения (перечисления) авансов не будет. Ведь цена товара или услуги определяется по курсу на дату оплаты, а при предоплате она уже не изменится. Однако анализ совокупности статей (ст. 250, 265, 271, 272 НК РФ) не позволяет «извлечь» из главы 25 Налогового кодекса удобную норму, не нарушив остальные требования этой главы.

Точка зрения Минфина России и ФНС России отличается от буквального прочтения статей 271 и 272 Налогового кодекса. Ведомства в целом ряде писем указывают, что суммовые разницы при 100-процентной предоплате не возникают (письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403, от 06.10.2011 № 07-02-06/189, от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210, от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508, ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049795@, от 10.02.2010 № 16-15/013804). В частности, ФНС России разъяснила, что суммовые разницы возникают только в случае, когда момент приобретения (реализации) товаров, работ и услуг приходится на более раннюю дату, чем та, которая установлена сторонами для определения цены договора (письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@).

Судьи поддерживают точку зрения налоговиков и указывают, что суммовые разницы при 100-процентной предоплате не возникают (пост. ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07, ФАС ПО от 15.01.2009 № А65-9215/2008, ФАС СЗО от 20.11.2009 № А52-1631/2009).

Минфин России разъясняет, что в случае частичной предоплаты суммовые разницы возникают только в части неоплаченных обязательств (письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403, от 13.02.2012 № 03-03-06/1/83).

По сделкам, заключенным после 1 января 2015 года, споры потеряют смысл, так как суммовых разниц не будет вообще. Правила об учете активов и обязательств, оплачиваемых авансом, будут применяться ко всем видам разниц одинаковым способом.

Вместе с тем складывается впечатление, что изменения, внесенные Законом № 81-ФЗ, не доведены до логического конца. Так, непонятно, каким образом учитывать доходы (расходы) в случае предварительной оплаты, если стороны установили курс, отличный от официального курса ЦБ РФ на дату оплаты. Статьи 271, 272 и 316 Налогового кодекса в новой редакции не позволяют считать авансы по курсу, отличному от курса ЦБ РФ. При этом в случае перечисления (получения) авансов доходы (расходы) на дату реализации (признания расхода) не пересчитываются. Получается, что если договором предусмотрена предоплата, то, например, доходы у продавца будут учитываться по курсу ЦБ РФ, а в случае последующей оплаты - по курсу, установленному соглашением сторон.

Однако такой порядок противоречит принципу равенства налогообложения. Если исходить из экономической сути дохода, то облагаться налогом на прибыль должны реально полученные доходы независимо от того, когда продавцом получена оплата за реализованные товары, работы, услуги. Поэтому вариант налогообложения всей суммы полученной оплаты (по курсу, предусмотренному договором, а не по курсу ЦБ РФ) является менее рискованным, в случае если «договорной» курс платежа больше официального курса ЦБ РФ. Вероятнее всего, налоговики не будут возражать против такого варианта. А вот если договором для исполнения обязательства по оплате будет предусмотрен меньший по сравнению с курсом ЦБ РФ курс, в этом случае для подсчета дохода по налогу на прибыль безопаснее применить курс ЦБ РФ на дату авансового платежа. Ведь инспекторы смогут апеллировать к букве закона. И если обложить налогом сумму платежа (в случае если она будет меньше суммы, исчисленной по курсу ЦБ РФ), то шансы выиграть спор в суде невелики.

Также следует констатировать тот факт, что внесенные изменения не привели к полному сближению бухгалтерского и налогового учета. Как до, так и после изменений разницы между ними остались. По правилам бухгалтерского учета если соглашением сторон для пересчета стоимости выраженной в иностранной валюте цены по договору, оплачиваемому в рублях, применяется отличный от официального курс, то пересчет стоимости актива или обязательства производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Так как операция в бухгалтерском учете проводится по принципу двойственного отражения (одновременно по двум бухгалтерским счетам), то по такому же курсу производится и признание доходов и расходов. А вот в налоговом учете в случае перечисления авансов, независимо от того, какой курс применяется для оплаты сторонами, доходы придется считать по курсу ЦБ РФ.

Покажем на примере, как отражаются доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете, если следовать буквальному прочтению статьи 271 Налогового кодекса в новой редакции.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Допустим, что покупатель перечисляет продавцу предоплату по курсу ЦБ РФ на дату платежа + 3%.

Курс ЦБ РФ:

На дату предоплаты - 40 руб./евро;

На отчетную дату - 39,5 руб./евро;

На дату отгрузки (перехода права собственности) - 39 руб./евро.

В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки.

На дату получения предоплаты:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-1

– 41 200 руб. (1000 евро × 40 руб./евро × 1,03) - получена от покупателя предоплата в рублях по курсу, согласованному сторонами.

Курсовые разницы в случае получения авансов в счет предстоящих поставок на отчетную дату и на дату погашения обязательств не возникают (п. 7 ПБУ 3/2006).

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 90-1

– 41 200 руб. (1000 евро × 40 руб./евро × 1,03) - признана выручка по курсу, согласованному сторонами на дату платежа.

В налоговом учете продавца доходы и расходы отражаются следующим образом.

Предоплата не учитывается для целей расчета налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

– 40 000 руб. (1000 евро × 40 руб./евро) - доход от реализации (ст. 249 НК РФ). Признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ). Пересчет в рубли производится на дату платежа (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Если организация применяет ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), то в бухгалтерском учете следует отразить возникновение постоянного налогового актива.

ДЕБЕТ 68-4 КРЕДИТ 99

– 240 руб. (1000 евро × (40 руб./евро × 1,03 – 40 руб./евро) × 20%) - признан постоянный налоговый актив в связи с различием в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете.

Как видно из примера, в налоговом учете продавца сумма дохода ниже, чем реальная сумма платежа, полученная от покупателя. Вместе с тем, как было указано выше, с экономической точки зрения включаться в базу по налогу на прибыль должны реальные доходы компании (ст. 3 НК РФ). Поэтому в данном случае происходит «недообложение» доходов продавца. Возможно, налоговики захотят доначислить налог до суммы фактически полученной выручки в виде оплаты. В этом случае спор с ними неизбежен. О том, как решит спор суд, говорить слишком рано, так как судебная практика, как правило, непредсказуема.

Кроме того, нормы Налогового кодекса о пересчете предоплаты по курсу ЦБ РФ могут вызвать негативные для налогоплательщика последствия в ситуации, если согласованный сторонами курс для осуществления платежа будет меньше официального. В этом случае налогооблагаемые доходы продавца, исчисленные по официальному курсу ЦБ РФ (п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ), будут завышены.

В данной ситуации интересны разъяснения ведомств. Нестыковки норм Налогового кодекса Минфин России и ФНС России, скорее всего, предложат фирмам не замечать и включать в налоговую базу реальную сумму выручки, полученную продавцом в виде денежных средств. Следовательно, не стоит обольщаться и массово заключать договоры в иностранной валюте, предусматривающие оплату по согласованному курсу.

Вместе с тем до вступления в силу Закона № 81-ФЗ осталось достаточно времени, чтобы устранить все несуразицы и недоделки. Будем надеяться, что до начала 2015 года законодатели решат вопросы в части исчисления суммовых разниц и судам не придется разрешать налоговые споры.

Кассовый метод и УСН

В связи с изъятием из главы 25 Налогового кодекса понятия «суммовые разницы» утратила смысл и норма о том, что суммовые разницы не влияют на и расходов при использовании кассового метода расчета налога на прибыль (п. 5 ст. 273 НК РФ). Однако при кассовом методе суммовые разницы не учитывались и раньше. То есть фактически порядок признания доходов и расходов в связи с принятием Закона № 81-ФЗ не изменился.

Исключение из главы 26.2 Налогового кодекса упоминания о том, что суммовые разницы не влияют на учет доходов и расходов, также носит чисто формальный характер приведения в соответствие понятий и норм налогового законодательства.

Законодатели постарались убрать из Налогового кодекса любое упоминание о суммовых разницах. Поэтому не остались без внимания и нормы пункта 4 статьи 153 Налогового кодекса, в которой говорится о том, что суммовые разницы в случае последующей оплаты не влияют на налоговую базу по НДС, а в полной сумме (в т. ч. и в части НДС) включаются во внереализационные доходы (расходы) по налогу на прибыль.

В редакции Закона № 81-ФЗ разницы, возникающие в случае постоплаты, поименованы как «разницы в сумме». Казалось бы, чисто формальное изменение. Однако следует учесть, что нововведения в части главы 21 Налогового кодекса вступили в силу 1 июля 2014 года (ч. 1 ст. 3 Закона № 81-ФЗ). В главе 25 Налогового кодекса до 1 января 2015 года все еще имеются суммовые разницы, и некорректная квалификация вида расходов как-то режет слух. Будем надеяться, что этот чисто технический недочет не повлияет на правомерность признания суммовых разниц в части НДС в составе расходов по налогу на прибыль.

Экспертиза статьи: Андрей Приходько , заместитель начальника отдела налоговых споров
группы компаний «Транснефть»

Изменения в учете курсовых и суммовых разниц в части налога на прибыль с 1 января 2015 г.

Изменяемые нормы Налогового кодекса	До изменений	После изменений
пп. 11, 11.1 ст. 250, подп. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ	Суммовые разницы - это разницы между суммой обязательств (требований) и суммой оплаты	Суммовые разницы как понятие налогового учета упразднены. Теперь все разницы по аналогии с бухгалтерским учетом будут именоваться курсовыми (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ). Определение курсовой разницы в принципе не поменялось, но ее сфера применения расширена на бывшие суммовые разницы
п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ	Суммовые разницы признаются на дату погашения обязательств (требований)	Все разницы будут признаваться либо на отчетную дату, либо на дату погашения обязательств (требований), перехода права собственности на имущество в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ)
п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ	Из буквального прочтения п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ следовало, что по авансам выданным и полученным возникали суммовые разницы	Неясности в отношении возникновения суммовых разниц при перечислении авансов устранены (это касается сделок, заключенных после 01.01.2015. По сделкам, заключенным до 01.01.2015, проблема своей актуальности не теряет). Курсовые разницы (а также бывшие суммовые) от переоценки выданных (полученных) авансов не будут признаваться для целей налогообложения (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ)
п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ	В случае если цена реализуемого товара (выполняемых работ, оказываемых услуг) выражена в иностранной валюте, то сумма выручки от реализации (расходы) подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ	Указанные нормы дополнены положением о том, что если соглашением сторон предусмотрен отличный от официального курс для оплаты в рублях обязательств, выраженных в валюте, то для целей признания дохода (расхода) будет применяться согласованный сторонами курс (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ)
п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ	В случае перечисления (получения) авансов (задатков) доходы считаются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления (получения) аванса (задатка)	Норма осталась без изменений. При этом возникает неясность исчисления доходов (расходов) в случае установления в договоре курса, отличного от курса ЦБ РФ (см. ниже)
п. 5 ст. 273 НК РФ	При кассовом методе исчисления доходов и расходов в целях расчета налога на прибыль суммовые разницы не признаются	Норма упразднена